Journal Entry Testing: vom Buchungsdatenexport zur belastbaren Auswahl

ISA (DE) 240 verlangt vom Abschlussprüfer, Journalbuchungen und sonstige Anpassungen auf Anzeichen für dolose Handlungen zu untersuchen. Der Hintergrund ist das Management-Override-Risiko: Wer die Kontrollen aufsetzt, kann sie umgehen — und tut das in aller Regel über Buchungen, nicht über Belege.

In der Prüfung eines mittelständischen Mandanten stehen dem Journalbuchungen im sechs- bis siebenstelligen Bereich gegenüber. Die eigentliche Arbeit besteht deshalb nicht im Prüfen, sondern im Auswählen.

Was der Standard verlangt — und was nicht

Bevor es um Technik geht, lohnt die Trennung. Der Standard beschreibt ein Vorgehen, keine Formel; alles Weitere ist Methodenwahl der Praxis.

Schritt 1: An die Daten kommen

Deutsche Buchhaltungssysteme geben Journaldaten über einen maschinell auswertbaren Buchungsdatenexport heraus — den Datenzugriffsexport nach den GoBD, in der Praxis noch häufig nach der älteren GDPdU-Bezeichnung benannt. Verbreitet ist ein XML-basierter Beschreibungsstandard, bei dem eine Beschreibungsdatei (typischerweise index.xml) angibt, welche Spalte welche Bedeutung hat, welches Trennzeichen gilt und wie Beträge und Datumsangaben formatiert sind; die eigentlichen Daten liegen daneben in einer oder mehreren Textdateien.

Verlassen sollte man sich darauf nicht: Nicht jeder für die Abschlussprüfung bereitgestellte Journalexport folgt genau diesem Aufbau. Manche Systeme liefern proprietäre Exporte, andere aufbereitete Auswertungen ohne Beschreibungsdatei. Der erste Arbeitsschritt ist deshalb immer die Frage, was genau man bekommen hat — und ob es das vollständige Journal ist oder ein Ausschnitt.

Zwei Fallstricke tauchen fast immer auf. Erstens die Zeichenkodierung: Exporte kommen häufig in cp1252, nicht in UTF-8 — wer das ignoriert, verliert Umlaute in Kontenbezeichnungen. Zweitens die Vorzeichenkonvention: Manche Systeme führen Soll und Haben in getrennten Spalten, andere in einer Spalte mit Kennzeichen, wieder andere mit nachgestelltem Minuszeichen. Wer hier falsch liest, bekommt eine Journaldatei, die zwar summiert, aber die falschen Buchungen auffällig findet.

Schritt 2: Abstimmen — und zwar mit Überleitung

Vor jeder inhaltlichen Auswertung steht die Abstimmung der Grundgesamtheit: Führt das Journal auf die Salden der Summen- und Saldenliste? Ist die Summe aller Soll- gleich der Summe aller Habenbuchungen?

Dass diese Abstimmung „centgenau aufgehen” muss, ist richtig — sie geht aber selten unmittelbar auf. Erwartbare und aufklärbare Ursachen sind:

• Eröffnungssalden, die im Journal als eigene Buchungen, als Saldovortrag oder gar nicht enthalten sind;
• Periodenfilter — Buchungsdatum, Belegdatum und Erfassungsdatum liefern unterschiedliche Abgrenzungen;
• Abschlussbuchungen in separaten Perioden (etwa Periode 13) oder in einem gesonderten Abschlussmandanten;
• technische Buchungslogiken wie automatische Steuerbuchungen, Sammelbuchungen, Umgliederungen oder Storni, die je nach System als eigene Zeilen oder als Vorzeichenwechsel erscheinen.

Praktikabel ist deshalb eine kurze, dokumentierte Überleitungsrechnung von der Journalsumme zum Saldenlistenwert — je Position mit Betrag und Begründung. Erst wenn diese Überleitung steht, ist die Datei prüfbar. „Rundet sich schon aus” ist keine Überleitung.

Schritt 3: Risikokriterien statt Bauchgefühl

Die Auswahl von Journalbuchungen ist in erster Linie eine Risikoauswahl. Bewährt haben sich Kriterien, die auf typische Manipulationsmuster zielen:

• Buchungszeitpunkt. Buchungen am Wochenende, an Feiertagen oder außerhalb der Geschäftszeiten. Ebenso Buchungen kurz vor und nach dem Bilanzstichtag.
• Erfasser. Buchungen von Personen, die üblicherweise nicht buchen — insbesondere aus der Geschäftsführung. Und Buchungen, bei denen Erfasser und Freigeber identisch sind.
• Kontenkombination. Buchungen, die selten oder nie gemeinsam auftreten. Direkte Buchungen auf Ertragskonten gegen ungewöhnliche Gegenkonten sind ein klassisches Muster.
• Betragsauffälligkeiten. Runde Beträge, wiederkehrende identische Beträge, Beträge knapp unterhalb interner Genehmigungsgrenzen.
• Buchungstext. Fehlender Text, generischer Text („Umbuchung”), oder Text, der auf eine Korrektur hindeutet, ohne dass eine Korrektur nötig gewesen wäre.

Kein einzelnes Kriterium beweist etwas. Eine Sonntagsbuchung ist im Handel normal; eine Sonntagsbuchung durch den Geschäftsführer auf ein Ertragskonto mit rundem Betrag und ohne Buchungstext ist es nicht. Die Kriterien entfalten ihre Kraft in der Kombination.

Schritt 4: Die Auswahl treffen — und begründen

Eine reine Filterung liefert je nach Mandant zwischen null und zehntausend Treffern. Beides ist unbrauchbar. Praktikabel ist ein zweistufiges Vorgehen: Zuerst werden Buchungen bewertet, indem die zutreffenden Risikokriterien gewichtet zusammengezählt werden. Anschließend wird nicht einfach die Spitze der Rangliste geprüft, sondern eine Auswahl gezogen, die alle relevanten Auffälligkeitsklassen abdeckt.

Der Grund ist prüferisch, nicht statistisch. Wer nur die zwanzig auffälligsten Buchungen prüft, prüft möglicherweise zwanzigmal dasselbe Muster und übersieht das Muster, das nur zweimal vorkommt. Eine Auswahl, die jede Auffälligkeitsklasse mit einigen Elementen abdeckt und — sofern die Kanzleimethode das vorsieht — zusätzlich eine Zufallskomponente enthält, lässt sich gegenüber der Kammer und im Streitfall gut vertreten. Sie ist eine Methodenentscheidung, die man trifft und begründet, nicht eine Vorgabe, die man erfüllt.

Schritt 5: Was ins Arbeitspapier gehört

Die geprüften Buchungen sind das Ergebnis, aber nicht der Nachweis. Nachweisbar muss sein, wie die Auswahl zustande kam. Dazu gehören mindestens:

• die Grundgesamtheit, ihre Herkunft und die Überleitung auf die Salden;
• die angewandten Risikokriterien und ihre Gewichtung;
• die Auswahlmethode — und, sofern eine Zufallskomponente eingesetzt wurde, der verwendete Startwert, weil nur so die konkrete Auswahl reproduzierbar ist;
• die Zahl der Treffer je Kriterium und die Zahl der geprüften Elemente;
• das Ergebnis je geprüfter Buchung und die daraus gezogene Schlussfolgerung.

Der letzte Punkt ist der, an dem KI-Werkzeuge nützlich sind und zugleich an ihre Grenze stoßen. Ein System kann Auffälligkeiten finden, ordnen und einen Entwurf der Würdigung vorschlagen. Ob eine auffällige Buchung eine Feststellung ist, entscheidet der Wirtschaftsprüfer — und trägt die Entscheidung selbst ins Arbeitspapier ein.

Fazit

Journal Entry Testing scheitert selten an der Analyse und häufig an der Datenaufbereitung und der Dokumentation. Wer weiß, welchen Export er tatsächlich vor sich hat, die Grundgesamtheit mit einer Überleitung abstimmt, seine Risikokriterien vorher festlegt und dabei auseinanderhält, was der Standard verlangt und was seine eigene Methode ist, hat den schwierigen Teil hinter sich.

Quellen

• ISA (DE) 240 — Die Verantwortung des Abschlussprüfers bei dolosen Handlungen im Rahmen einer Abschlussprüfung; dort die Anforderungen zu Journalbuchungen und sonstigen Anpassungen als Reaktion auf das Management-Override-Risiko. Nicht frei im Volltext verfügbar; maßgeblich ist die vom IDW herausgegebene deutsche Fassung.
• ISA (DE) 230 — Prüfungsdokumentation.
• GoBD — BMF-Schreiben vom 28. November 2019, BStBl. I 2019, S. 1269 (Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff), geändert durch BMF-Schreiben vom 11. März 2024, BStBl. I 2024, S. 374, und durch das BMF-Schreiben vom 14. Juli 2025. Abruf: 5. August 2026.
• § 147 Abs. 6 AO — Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung, Grundlage des maschinell auswertbaren Exports. Abruf: 5. August 2026.

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Dieser Beitrag gibt den Standardstand 5. August 2026 wieder und dient der allgemeinen Information. Er ersetzt keine Prüfungsplanung im Einzelfall.